|
Tiếp theo bài viết của tác giả Phạm Rin trên Tapchiketoan.com ngày 11/11/2006, bài viết này mong muốn cung cấp cho độc giả thêm một số thông tin về bản chất và tính ưu việt của phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động (Activity-Based Costing - ABC) so với phương pháp kế toán chi phí truyền thống (còn gọi là phương pháp kế toán chi phí theo khối lượng – Volume Based Costing - VBC). Khái quát về phương pháp ABC Sơ đồ dưới đây trình bày khái quát quy trình và nguyên tắc cơ bản của phương pháp ABC. Bước 1: Toàn bộ chi phí phát sinh trong kỳ được tập hợp và phân bổ cho từng hoạt động theo mức tiêu hao chi phí thích hợp.
Bước 2: Căn cứ vào mức độ tham gia của từng hoạt động vào quá trình sản xuất, kinh doanh sản phẩm để phân bổ chi phí các hoạt động vào giá thành sản phẩm. Như vậy, về cơ bản phương pháp ABC khác với phương pháp truyền thống ở hai điểm. Thứ nhất, giá thành sản phẩm theo ABC bao gồm toàn bộ các chi phí phát sinh trong kỳ, kể cả các chi phí giá tiếp như chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp. Thứ hai, phương pháp ABC phân bổ chi phí phát sinh vào giá thành mỗi sản phẩm dựa trên mức chi phí thực tế cho mỗi hoạt động và mức độ đóng góp của mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm. Nói cách khác, phương pháp ABC phân bổ chi phí vào giá thành sản phẩm dựa trên mối quan hệ nhân quả giữa chi phí - hoạt động - sản phẩm. Kết quả là giá thành sản phẩm phản ánh chính xác hơn mức chi phí thực tế kết tinh trong mỗi đơn vị sản phẩm. Những bất cập trong phương pháp kế toán chi phí truyền thống
Theo phương pháp kế toán chi phí truyền thống, giá thành sản phẩm chỉ bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung. Trong đó, chi phí sản xuất chung thường được phân bổ cho từng sản phẩm dựa trên một tiêu thức phân bổ cố định (ví dụ: phân bổ theo tỷ lệ chi phí nhân công trực tiếp). Việc phân bổ toàn bộ chi phí chung theo một tiêu thức phân bổ cố định như vậy là không phù hợp bởi chi phí chung bao gồm nhiều khoản mục có bản chất khác nhau, có vai trò và tham gia với mức độ khác nhau vào quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm. Ví dụ: chi phí khấu hao máy móc, chi phí khởi động dây chuyền sản xuất, chi phí nghiên cứu phát triển sản phẩm không tỷ lệ thuận với chi phí nhân công trực tiếp. Vì vậy, áp dụng một tiêu thức phân bổ cố định cho toàn bộ chi phí chung khiến cho giá thành thực tế của sản phẩm bị phản ánh sai lệch. Vấn đề thứ hai đối với phương pháp kế toán chi phí truyền thống là khái niệm giá thành sản phẩm chỉ được hiểu theo nghĩa hẹp là “giá thành sản xuất”, theo đó các chi phí gián tiếp như chi phí quản lý, chi phí bán hàng không được tính vào giá thành sản phẩm. Trên thực tế các doanh nghiệp khi tính “giá thành toàn bộ” có phân bổ các chi phí quản lý và chi phí bán hàng vào giá thành sản phẩm. Tuy nhiên, tiêu thức phân bổ thường dựa trên sản lượng tiêu thụ, tức là cũng không phù hợp như phân tích ở trên. Ngoài ra, trong các phân tích có sử dụng thông tin về giá thành sản phẩm thì các doanh nghiệp thường sử dụng giá thành sản xuất chứ không sử dụng giá thành toàn bộ. Cùng với sự phát triển của sản xuất hàng hoá và dịch vụ, của kinh tế thị trường, phương pháp kế toán chi phí truyền thống với hai đặc điểm nêu trên đã tỏ ra không còn phù hợp, làm giảm giá trị của thông tin kế toán đối với công tác quản lý kinh doanh. Trong nền kinh tế còn kém phát triển, chi phí trực tiếp cấu thành phần lớn giá trị sản phẩm. Do đó, việc phân bổ chi phí gián tiếp dù không hợp lý, thậm chí bỏ qua không phân bổ vào giá thành sản phẩm các chi phí bán hàng, chi phí quản lý cũng không ảnh hưởng lớn đến giá thành sản phẩm. Ngày nay, cùng với sự phát triển của kinh tế thị trường, sự ứng dụng khoa học công nghệ vào sản xuất kinh doanh, chi phí gián tiếp này càng đóng vai trò quan trọng và chiếm tỷ trọng cao trong hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp. Ví dụ: chi phí nghiên cứu phát triển của các công ty dược, chi phi quảng cáo của các công ty nước giải khát, các nhà sản xuất phim. Do mức độ trọng yếu của các chi phí gián tiếp này, việc không phân bổ hay phân bổ không hợp lý sẽ khiến cho giá thành sản phẩm bị phản ánh sai lệch, cản trở việc ra quyết định tối ưu của các nhà quản lý. Thứ hai, trong một nền kinh tế chưa phát triển, cạnh tranh chưa gay gắt, các doanh nghiệp (đặc biệt là các doanh nghiệp có sản phẩm đặc thù) có thể chủ động trong việc xác định giá bán cao hơn nhiều so với giá thành sản phẩm. Mức lợi nhuận cao đó khiến cho thiệt hại do những quyết định kinh doanh không tối ưu trở nên khó nhận biết hơn. Ví dụ, do xác định giá thành không chính xác nên một doanh nghiệp có thể định giá bán thấp hơn giá thành thực tế cho một sản phẩm. Tuy nhiên mức lỗ do định giá sai đó sẽ được bù đắp bởi mức lãi cao của các sản phẩm khác. Kết quả là thiệt hại được giảm đi đáng kể. Ngược lại, trong một nền kinh tế thị trường phát triển, mức độ cạnh tranh khốc liệt khiến cho các doanh nghiệp không thể tự do xác định giá bán sản phẩm (trừ một số ít doanh nghiệp độc quyền). Thay vào đó, thị trường sẽ quyết định mức giá bán. Trong điều kiện đó, những sai sót trong việc xác định giá thành sản phẩm có thể khiến cho các doanh nghiệp phải trả giá đắt. Để minh hoạ cho điều này tôi xin sử dụng lại ví dụ về hai sản phẩm R và V trong bài viết của tác giả Phạm Rin: Doanh nghiệp A sản xuất 2 mặt hàng R và V. Giá thành thực tế (tính theo ABC) và giá thành tính theo phương pháp truyền thống như sau: | | Sản phẩm R
(1.000đ) | Sản phẩm V
(1.000đ) | | Giá thành thực tế (ABC) | 87 (45+20+22) | 90 (25+20+45) | | Giá thành theo phương pháp truyền thống | 95 | 75 | Như vậy phương pháp tính giá thành truyền thống đã làm cho giá thành sản phẩm R bị phản ánh cao hơn thực tế 8.000 đồng, đồng thời giá thành sản phẩm V bị phản ánh thấp hơn thực tế 15.000 đồng. Điều này sẽ ảnh hưởng như thế nào đến chiến lược kinh doanh của Doanh nghiệp A? Giả sử giá thị trường của hai sản phẩm R và V lần lượt là 92.000 đồng và 85.000 đồng. Nếu dựa trên thông tin về giá thành sản phẩm (không chính xác) theo phương pháp truyền thống thì Doanh nghiệp A có thể quyết định sai lầm: ngừng sản xuất sản phẩm có lãi là R và tập trung sản xuất sản phẩm thực chất không có lãi là V (giả định hai loại sản phẩm sử dụng nguồn lực giống nhau). Kết quả là càng sản xuất Doanh nghiệp A càng bị lỗ. Những ưu điểm của phương pháp ABC Phương pháp ABC được giới thiệu đầu tiên vào giữa thập kỷ 80, bởi Robert Kaplan và Robin Cooper, trước hết nhằm giải quyết hai nhược điểm của phương pháp kế toán chi phí truyền thống nêu trên. Theo phương pháp ABC, giá thành sản phẩm không chỉ bao gồm chi phí sản xuất mà là toàn bộ chi phí sản xuất kinh doanh, bao gồm cả các chi phí gián tiếp như chi phí bán hàng, chi phí quản lý. Như trình bày ở trên, do tỷ trọng chi phí gián tiếp ngày càng lớn, việc không phân bổ các chi phí này vào giá thành sản phẩm có thể dẫn tới những ngộ nhận về mức lợi tức sản phẩm và do đó sai lầm trong ra quyết định kinh doanh. Ví dụ, một sản phẩm mới có thể có giá thành công xưởng nhỏ hơn các sản phẩm hiện tại, nhưng đòi hỏi một khoản chi phí marketing lớn để đưa ra thị trường. Nếu chỉ căn cứ vào giá thành công xưởng thì có thể thấy sản xuất sản phẩm đó sẽ mang lại lợi nhuận cao hơn, nhưng nếu phân bổ đủ cả chi phí marketing tăng thêm thì có thể sản phẩm đó sẽ bị lỗ. Cùng với việc phân bổ toàn bộ các chi phí vào giá thành sản phẩm, phương pháp ABC sử dụng một hệ thống các tiêu thức phân bổ được xây dựng trên cơ sở phân tích chi tiết mối quan hệ nhân quả giữa chi phí phát sinh cho từng hoạt động và mức độ tham gia của từng hoạt động vào quá trình sản xuất và kinh doanh sản phẩm, thay vì chỉ sử dụng một tiêu thức phân bổ (ví dụ chi phí nhân công trực tiếp) như phương pháp truyền thống. Các tiêu thức phân bổ do đó phản ánh chính xác hơn mức độ tiêu hao nguồn lực thực tế của từng sản phẩm. Theo đó, ABC sẽ giúp các nhà quản lý tránh được những quyết định sai lầm do sử dụng thông tin không chính xác về giá thành như trình bày ở trên. Ngoài ra, bên cạnh việc cung cấp thông tin chính xác về giá thành, ABC còn cung cấp thông tin chi tiết về cơ cấu chi phí của từng sản phẩm, giúp cho nhà quản lý có thể linh hoạt hơn trong việc lập kế hoạch ngân sách cũng như điều chỉnh các chính sách, chiến lược sản phẩm của doanh nghiệp trong điều kiện thị trường luôn biến động. Như vậy, có thể thấy phương pháp ABC cung cấp thông tin giá thành chính xác và hợp lý hơn so với phương pháp kế toán chi phí truyền thống. Tuy nhiên, đó chỉ là một trong những mục tiêu của ABC. Việc áp dụng ABC còn tạo điều kiện nâng cao hiệu quả công tác quản lý doanh nghiệp thông qua các ứng dụng sau. Để xây dựng được hệ thống các tiêu thức phân bổ chi phí, yêu cầu đầu tiên là phải xác định được toàn bộ các hoạt động diễn ra trong doanh nghiệp trong một chu kỳ sản xuất kinh doanh. Bước thứ hai, doanh nghiệp cần xác định mức chi phí cho mỗi hoạt động trong từng kỳ. Cuối cùng, mức đóng góp của từng hoạt động vào từng sản phẩm được xác định. Với những thông tin chi tiết như vậy, các nhà quản lý có thể dễ dàng phân loại các hoạt động trong doanh nghiệp theo các nhóm: các hoạt động có mức đóng góp cao vào giá trị sản phẩm (high value adding activities), các hoạt động có mức đóng góp thấp (low value adding activities), và các hoạt động không đóng góp, thậm chí là nhân tố cản trở quả trình sản xuất kinh doanh (non-value adding activities/constraints). Trên cơ sở hiểu rõ tầm quan trọng của các hoạt động, nhà quản lý có thể đưa ra các biện pháp nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp bằng cách loại bỏ những hoạt động không có đóng góp vào giá trị sản phẩm, tổ chức lại các hoạt động có mức đóng góp thấp nhằm nâng cao hơn mức đóng góp của các hoạt động này. Ngay đối với các hoạt động có mức đóng góp cao, ABC cũng cung cấp thông tin về quá trình phát sinh chi phí, nguyên nhân phát sinh chi phí cho các hoạt động, qua đó tạo cơ hội cắt giảm chi phí kinh doanh. Cần lưu ý việc cắt giảm chi phí kinh doanh ở đây được xét trên phạm vi tổng thể. Tức là nhà quản lý có thể tăng chí phí cho một hoạt động cụ thể nào đó nhằm nâng cao mức đóng góp của hoạt động đó vào quá trình sản xuất kinh doanh, qua đó giảm giá thành sản phẩm. Ngày nay, trong một nền kinh tế thị trường phát triển, một xu hướng khá phổ biến là việc các doanh nghiệp không còn tự mình thực hiện toàn bộ các hoạt động sản xuất kinh doanh nữa mà chỉ tập trung vào một số khâu có hiệu quả nhất. Các công đoạn khác sẽ được thuê ngoài (outsource). Ví dụ, năm 2005 hãng sản xuất máy bay Airbus công bố outsource 70% các công đoạn trong quá trình sản xuất máy bay. Để ra quyết định outsource, các doanh nghiệp cần có các thông tin chi tiết về toàn bộ các hoạt động của mình, chi phí cho từng hoạt động, vai trò của từng hoạt động trong toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh. Trên cơ sở đó các nhà quản lý có thể xác định được các hoạt động nào không thể thuê ngoài vì lý do bảo mật công nghệ hoặc vì đó là các hoạt động có tính chất sống còn nên doanh nghiệp phải luôn chủ động kiểm soát, các hoạt động doanh nghiệp có lợi thế so sánh nên tự thực hiện sẽ hiệu quả hơn thuê ngoài, và các hoạt động thuê ngoài sẽ hiệu quả hơn. Có thể thấy rằng phương pháp ABC cung cấp toàn bộ các thông tin này với mức độ tin cậy cao hơn nhiều so với phương pháp truyền thống. Một ưu điểm nữa của phương pháp ABC so với phương pháp truyền thống là trong khi phương pháp truyền thống chỉ cung cấp thông tin về mức chi phí thì phương pháp ABC còn cung cấp thông tin về quá trình và nguyên nhân phát sinh chi phí. Việc hiểu rõ quá trình và nguyên nhân phát sinh chi phí không chỉ giúp tìm ra biện pháp thích hợp để cắt giảm chi phí mà còn giúp cho nhà quản lý có thể xây dựng được một cơ chế đánh giá và khuyến khích nhân viên phù hợp, góp phần quan trọng nâng cao hiệu suất làm việc của nhân viên, qua đó cải thiện hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Cụ thể, các thông tin do ABC cung cấp cho phép nhà quản lý có thể thấy rõ mối liên hệ giữa ba yếu tố: chi phí phát sinh - mức độ hoạt động - mức độ đóng góp vào sản phẩm. Việc hiểu rõ mối liên hệ này sẽ làm thay đổi tư duy quản lý từ chỗ tìm cách cắt giảm chi phí sang nâng cao giá trị doanh nghiệp. Theo đó, một sự tăng chi phí sẽ không phải là không tốt nếu như lợi ích tăng thêm (incremental benefit) cao hơn chi phí tăng thêm (incremental cost), và do đó tạo ra giá trị tăng thêm (incremental value). Theo phương pháp kế toán truyền thống, mối liên hệ này là không rõ ràng, theo đó các doanh nghiệp có xu hướng xây dựng cơ chế khuyến khích gắn với việc giảm chi phí, gián tiếp hạn chế các cơ hội làm tăng giá trị doanh nghiệp do nhân viên chỉ trú trọng tiết kiệm chi phí thay vì tìm cách tạo ra giá trị gia tăng. Việc áp dụng phương pháp ABC sẽ cho phép doanh nghiệp có thể xây dựng một cơ chế đánh giá và khuyến khích nhân viên dựa trên mức độ tạo ra giá trị gia tăng thay vì dựa trên chí phí, qua đó nâng cao hiệu quả hoạt động chung của doanh nghiệp. Cuối cùng, việc áp dụng phương pháp ABC còn góp phần hỗ trợ hoạt động marketing trong việc xác định cơ cấu sản phẩm cũng như chính sách giá. Đặc biệt trong trường hợp doanh nghiệp có nhiều mặt hàng thì việc đàm phán với khách hàng hay xử lý đơn hàng một cách nhanh chóng đòi hỏi phải có thông tin chi tiết về giá thành cũng như cơ cấu chi phí của từng sản phẩm, qua đó có thể xác định các mức giá tối ưu cho các đơn hàng khác nhau với cơ cấu sản phẩm khác nhau. Nắm được các thông tin chi tiết và chính xác về chi phí cho các sản phẩm còn giúp doanh nghiệp dễ dàng hơn trong việc cải tiến (customization) sản phẩm của mình nhằm tăng khả năng cạnh tranh trên thị trường bằng cách đưa thêm vào sản phẩm những giá trị gia tăng trong điều kiện chi phí còn cho phép. Đồng thời, doanh nghiệp cũng có thể chủ động xây dựng chiến lược marketing để định hướng nhu cầu khách hàng vào các mặt hàng có lợi nhuận cao, thay thế cho các mặt hàng mà doanh nghiệp không có lợi thế. Tóm lại, tính ưu việt của ABC so với phương pháp truyền thông không chỉ ở việc cung cấp thông tin về giá thành sản phẩm chính xác hơn, mà hơn thế nữa ABC còn cung cấp thông tin hữu ích cho công tác quản lý doanh nghiệp. Cụ thể, các thông tin do ABC cung cấp giúp doanh nghiệp có thể quản lý tốt hơn chi phí sản xuất kinh doanh, ra quyết định outsource, xây dựng hệ thống đánh giá và quản lý nhân sự phù hợp, hỗ trợ xây dựng chính sách giá, xác định cơ cấu sản phẩm, chiến lượng marketing. Do việc áp dụng ABC trong thực tế khá phức tạp và tốn kém, kinh nghiệp từ các nước phát triển cho thấy ABC thường được áp dụng thành công bởi các doanh nghiệp quy mô lớn nhờ khả năng tài chính dồi dào và những lợi ích tăng thêm do áp dụng ABC trong các doanh nghiệp lớn, phức tạp thường lớn hơn so với trong các doanh nghiệp nhỏ, đơn giản.
Trần Đức Nam (University of Oregon, USA)
(tapchiketoan.info) |
